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15 de Maio de 2021

A Não Cumulatividade das Contribuições Sociais

Daniel Álvaro, Bacharel em Direito
Publicado por Daniel Álvaro
há 2 anos

O Brasil que tem a maior carga tributária da América Latina e uma das maiores do mundo, atingiu em 2015 o patamar de 32,66% de tudo que país produziu de bens e serviços, já no ano de 1988 quando atual Constituição da República foi promulgada a carga tributária ainda correspondia 20,01% do PIB brasileiro.

Já dos tributos arrecadados apenas pela União 46% correspondem às contribuições sociais, lembrando que elas ocupam uma posição estratégica no orçamento federal, uma vez que o repasse de sua arrecadação para Estados, Municípios e o Distrito Federal não é obrigatório

Portanto o direito tributário na atualidade é matéria de intenso debate, isso tanto pelo interesse do Estado que necessita equilibrar suas contas públicas e tanto pelo lado dos contribuintes e da sociedade que precisa sobreviver à tamanha carga tributária em meio à crise econômica.

O estudo das contribuições sociais como forma de tributação é primordial para sobrevivência de qualquer empresa ou entidade, visto suas características e representatividade e relação aos demais tributos.

A não cumulatividade consiste na cobrança da contribuição compensando o valor recolhido nas operações anteriores, evitando assim “efeito cascata” da tributação.

Muito se tem discutido acerca da não cumulatividade das contribuições, matéria que cada vez se torna mais recorrente no judiciário, uma vez que a delimitação dos créditos passíveis de aproveitamento é essencial para determinação da efetiva carga tributária.

Recentemente o STF se posicionou favorável a constitucionalidade do regime da não cumulatividade da COFINS, uma das causas de grande relevância econômica na atualidade.

Outros assuntos polêmicos sobre as contribuições sociais preenchem os debates, tais como exclusão do ICMS na base de cálculo da PIS e da COFINS, a reforma da previdência, as desonerações sobre a folha de pagamento e tão esperada reforma tributária.

A seguridade social está prevista no artigo 194 da Constituição da República de 1988, compreendendo um conjunto integrado de iniciativas dos Poderes Públicos e da sociedade, destinados a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social, com os seguintes objetivos:

Art. 194. (...)
Parágrafo único. Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade social, com base nos seguintes objetivos:
I - universalidade da cobertura e do atendimento;
II - uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais;
III - seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços;
IV - irredutibilidade do valor dos benefícios;
V - eqüidade na forma de participação no custeio;
VI - diversidade da base de financiamento;
VII - caráter democrático e descentralizado da administração, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados.

Conforme Kiyoshi Harada (2015) “A seguridade social, exatamente por compreender um conjunto integrado de ações entre o Poder Público e a sociedade, tem suas atividades custeadas por ambos”, assim a sociedade como um todo concorre indiretamente para o custeio da seguridade social por meio de impostos em geral, que arrecadados integram o orçamento dos Entes da Federação e concorre diretamente por meio das contribuições sociais. (2015, p. 72 e 73).

A Constituição de 1988 estabelece em seu art. 195 que as contribuições sociais financiará a seguridade social:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:”

Já quanto a natureza jurídica das contribuições sociais , o art. do Código Tributário Nacional publicado em 1966 define tributos como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constituía sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa planamente vinculada”. Já em seu art. 5º são trazidas as espécies tributárias:

Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Além das 3 espécies tributárias trazidas pelo Código Tributário Nacional vigente, a Constituição da República nos traz mais 2 espécies, o empréstimo compulsório previsto do art. 148 e as contribuições especiais, conforme art. 149 conjugado com 195, vejamos:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições que alude o dispositivo.
Art. 149-A da CF. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuições na forma das respectivas leis para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais.

Tais como os empréstimos compulsórios, as contribuições especiais se diferenciam das demais espécies de tributos, isso devido a finalidade que visam alcançar, devendo sua arrecadação ser aplicada necessariamente no atendimento da finalidade que justifica sua cobrança, assim como regramento da atividade estatal custeada pela contribuição e o grupo de contribuintes que serão obrigados a seu recolhimento. (MACHADO SEGUNDO, 2017, p. 47).

Hugo Machado de Brito Segundo (2017), divide as contribuições da seguinte forma:

a) Sociais:
a.1) Seguridade Social;
a.2) Outras Contribuições Sociais;
b) de intervenção no domínio econômico;
c) de interesse de categorias profissionais ou econômicas;
d) de custeio da iluminação pública.

As contribuições sociais destinam-se ao financiamento das demais áreas de atuação da União no campo social, uma vez que a ordem social é fundada no primado do trabalho e objetiva o bem estar e a justiça social e engloba o direito à educação, cultura e habitação. (BARRETO, 2006, p. 104).

E como ainda explica Paulo Ayres Barreto sobre a natureza tributária das contribuições sociais:

As contribuições devem ser vistas como espécies tributárias distintas dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem (i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação de atuação) e (ii) destinação constitucional.

Para o doutrinador Irapuã Beltrão (2014, p. 32) a teoria quinquipartida/pentapartida, isto é a existência de cinco espécies tributárias, inserida nestas as contribuições, que é tese sustentada pela maior parte da doutrina nacional, tais como Ives Gandra Martins e Hugo de Brito Machado.

A jurisprudência através da interpretação do Supremo Tribunal Federal, também entende pela natureza tributária das contribuições:

III. NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. (STF - RE: 556664 RS, Relator: Min. GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 12/06/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO)

No que diz respeito as formas de incidência das contribuições sociais, a Constituição da Republica em seu art. 195 dispõe sobre as seguintes formas de incidência das contribuições para a seguridade social, sendo elas:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Dentre as modalidades de incidência das contribuições supracitadas, as empresas e entidades a ela equiparada, contribuirá através da incidência sobre a folha de salários, do faturamento e do lucro, a expressão mais atual do inciso I, do art. 195 incluído pela Emenda Constitucional de nº 20, de 15-12-1998, incluiu a palavra “receita” ficando “receita ou faturamento” tornando mais amplo o campo de incidência. (HARADA, 2015,p 88).

Kiyoshi Harada (2015) nos ensina quanto ao conceito de faturamento:

O conceito de faturamento, portanto, está ligado à operação de compra e venda de mercadorias e de serviços. Em linguagem comercial, expressa a receita operacional. Não abarca as receitas não operacionais, como provenientes de alugueis de bens moveis ou imóveis e de juros do capital mutuado.

Como modalidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou faturamento nos termos da letra b do inciso I do art. 195 da CR/88, temos a Contribuição para o Programa de Integracao Social e para o Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor PúblicoPIS/PASEP e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS.

A não cumulatividade tem como pressuposto inafastável a eliminação da tributação em cascata, ou seja, a supressão do encargo tributário na cadeia iniciando na fonte produtora até outra ponta no consumidor final, por isso sua implementação não é compatível com todas as espécies tributárias. (HARADA, 2015, p. 104)

Para Hugo Machado de Brito Segundo (2017) a tributação pode acontecer de forma monofásica ou plurifásica. Será monofásica quando a tributação ocorre apenas uma vez, em uma das fases ou etapas da cadeia, desde importação ou a produção até o seu consumo, por outro lado será plurifásico quando incidir em mais de uma fase ou etapa da mesma cadeia.

Ainda nos ensina Hugo Machado de Brito Segundo (2017, p.95) que:

Os tributos monofásicos são, por natureza, não cumulativo. Obviamente, como incidem apenas uma vez, não teriam, em principio, como se acumular no âmbito dos custos inerentes ao produto respectivo, em face da existência de mais fases ou etapas, desde sua fabricação até seu consumo. Já os tributos plurifásicos podem ser, em tese, cumulativo ou não cumulativo, verificando-se a cumulatividade se, a cada incidência, em uma etapa seguinte da cadeia que conduz o bem da produção ao consumidor final, não se abaterem os ônus representados pelas incidências anteriores, que assim, se acumulam, tornando o produto tanto mais onerado quanto mais complexa for a cadeia envolvendo suas produção, distribuição, comercialização e consumo.

A Constituição de 1988 dispõe em seu art. 153 a não cumulatividade para o Imposto sobre Produtos Industrializados –IPI:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
(...)
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

Já quanto ao ICMS o inciso I do parágrafo 2 do artigo 155 da CR/88 prevê:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

No entanto para as Contribuições Sociais a Emenda Constitucional nº 42 de 2003 incluiu o § 12º ao artigo 195, dispondo que lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais sobre o faturamento e sobre importação serão não cumulativas.

Referências

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições. São Paulo: Editora Noeses, 2006.

BELTRÃO, Irapuã. Curso de Direito Tributário. [Minha Biblioteca]. 5ª Edição. Atlas, 07/2014.Disponível em: < https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522489657/ >.Acesso em 15 jul .2017.

BRASIL. Constituição Federal de 1988. Promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado.htm>. Acesso em 15 jul. 2017.

BRASIL. Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso em 15 jul. 2017.

BRASIL. Modifica o sistema de previdência social, Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/emendas/emc/emc20.htm>. Acesso em 20 jul. 2017.

BRASIL. Altera o Sistema Tributário Nacional, Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/emendas/emc/emc42.htm>. Acesso em 20 jul. 2017.

HARADA, Kiyoshi. Contribuições Sociais: Doutrina e Prática. [Minha Biblioteca]. 10. Atlas, 03/2015. Disponível em: <https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522498376>.Acesso em 15 jul .2017.

SEGUNDO,MACHADO, Hugo Brito. Manual de Direito Tributário. [Minha Biblioteca]. 9ª Edição. Atlas, 04/2017. Disponível em: < https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597012033/>.Acesso em 15 jul .2017.

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